2. Сущность аудиторской деятельности

Аудиторская деятельность (аудиторские услуги) — деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами.

Аудиторская деятельность может осуществляться как аудиторскими организациями, так и индивидуальными аудиторами (рис. 1).

Аудитор — физическое лицо,.

Аудиторская организация — коммерческая организация, 

Условия деятельности:

1) государственная регистрация в качестве субъекта предпринимательской деятельности;

2) включение в реестр аудиторов аудиторских фирм саморегулируемой организации аудиторов.

Требования к членству в саморегулируемой организации аудиторов:

 а) для аудиторских организаций:

1) организация создана в любой организационно-правовой форме, за исключением ОАО, ГУП МУП;

2) численность аудиторов, являющихся работниками коммерческой организации на основания трудовых договоров, должна быть не менее трех;

3) доля уставного капитала, принадлежащая аудиторам и (или) аудиторским организациям должна быть не менее 51%;

4) требование к исполнительному органу 

— численность аудиторов в коллегиальном исполнительном органе коммерческой организации должна быт не менее 50% состава такого исполнительного органа.

-лицо, являющее единоличным исполнительным органом коммерческой организации, а также ИП, которому по договору преданы полномочия исполнительного органа коммерческой организации, должны быть аудитором.

— в случае, если полномочия исполнительного органа коммерческой организации переданы по договору другой коммерческой организации, последняя должна быть аудиторской организацией;

5) безупречная деловая репутация;

6) наличие и соблюдение правил осуществления внутреннего контроля качества работы;

7) уплата взносов в СРО аудиторов и в компенсационный фонд;

б) для аудиторов:

1) наличие квалификационного аттестата аудитора,

2) безупречная деловая репутация,

3) уплата взносов в СРО аудиторов и в компенсационный фонд.
Коммерческая организация, сведения о которой не внесены в реестр аудиторов и аудиторских организаций в течение трех месяцев с даты внесения записи о ней в Единый государственный реестр юридических лиц, не вправе использовать в своем наименовании слово «аудиторская», а также производные слова от слова «аудит».

В настоящее время в реестре СРО аудиторов зарегистрировано 6 организаций:

• НП «Аудиторская палата России»;
• НП «Институт Профессиональных Аудиторов»;

1. 3.Цель и основные принципы аудита

Единые цели и основные принципы проведения аудита финансовой отчетности, которые аудиторская организация и индивидуальны аудитоор обязаны соблюдать, установлены Правилом (стандартом) аудиторской
деятельности №1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности».

Аудит — независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности I

Под бухгалтерской (финансовой) отчетностью аудируемого лица понимается отчетность, предусмотренная Федеральным законом «О бухгалтерском учете», а также аналогичная по составу отчетность, предусмотренная иными федеральными законами.

Под достоверностью понимается степень точности данных бухгалтерской отчетности, которая позволяет пользователю делать правильные выводы о деятельности аудируемых лиц и принимать на их основе обоснованные решения.

Целью аудита является выражение, мнения. о достоверности
(бухгалтерской) отчетности аудируемых лип и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Мнение аудитора может способствовать росту доверия к финансовой
(бухгалтерской) отчетности, но пользователь не должен принимать его как выражение уверенности в непрерывности деятельности аудируемого лица в будущем или как подтверждение эффективности ведения дел руководством данного лица.

Аудит призван обеспечить разумную (не абсолютную) уверенность в том, что рассматриваемая в целом финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений.

Обеспечить абсолютную уверенность невозможно из-за присущих аудиту ограничений, а именно:

1) в ходе аудита применяются выборочные методы и тестирование;

2) любые системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются несовершенными (например, не могут гарантировать отсутствие сговора);

3) преобладающая часть аудиторских доказательств лишь предоставляет доводы в подтверждение определенного вывода, а не носит исчерпывающего характера.

При выполнении своих профессиональных обязанностей аудитор должен руководствоваться:

1. техническими стандартами — правилами (стандартами) аудиторской деятельности федеральными и установленными профессиональными аудиторскими объединениями;
2. 2) этическими принципами:

— независимость — это обязательность отсутствия у аудитора при формировании его мнения финансовой, имущественной, родственной или какой-либо заинтересованности в делах проверяемого экономического субъекта, превышающей отношение по договору на осуществление аудиторских услуг;

-честность — это обязательная приверженность аудитора профессиональному долгу и следование общим нормам морали;

— объективность — это обязательность непредвзятости, беспристрастности и неподвластности какому-либо влиянию при рассмотрении любых профессиональных вопросов и формировании суждений, выводов и заключений;

— профессиональная компетентность и добросовестность — это обязательность владения необходимым объемом знаний и навыков и обязательность оказания услуг с должной тщательностью, внимательностью, оперативностью

— конфиденциальность — это обязанность аудиторов не разглашать сведения относительно аудируемых лиц и обстоятельств проверки, за исключением случаев, предусмотренных законодательством;

 — профессиональное поведение — это соблюдение приоритета общественных интересов и обязанность аудитора поддерживать высокую репутацию своей профессии, воздерживаться от поступков, не совместимых с оказанием аудиторских услуг и способных снизить уважение и доверие к профессии аудитора, нанести ущерб её общественному имиджу.

Аудитор в ходе планирования и проведения аудита должен проявлять профессиональный скептицизм, то есть критически оценивает весомость полученных аудиторских доказательств.

Аудитор несет ответственность за формулирование и выражение мнению достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности-

Ответственность за подготовку и представление финансовой (бухгалтерской | отчетности песет руководство аудируемого лица.

1. 4.Аудит БФО — проводится независимой аудиторской организацией на договорной основе с экономическим субъектом.

Инициативный аудит — проводится по решению руководства организации;

Обязательный аудит — аудит, если его проведение обусловлено прямым указанием в ФЗ или постановлении Правительства РФ.

В соответствии с ФЗ «Об аудиторской деятельности» обязательный аудитосуществляется в случаях, если:

1) организация имеет организационно-правовую форму ОАО;

2) ценные бумаги организации допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг;

3) организация является кредитной организация, профессионального Рцб, страховой организации, товарной, валютной биржи или иным фондом;

4) организация имеет следующие финансовые показатели:

— объем выручки организации от продажи_продукции за предшествовавший отчетному год превышает 400 миллионов рублей:

-сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец года, предшествовавшего отчетному, превышает 60 млн.руб.

5) если организация представляет и (или) публикует сводную. (консолидированную) бухгалтерскую (финансовую) отчетность;

6) в иных случаях, установленных федеральными законами.

Обзорная проверка — это услуга, при проведении которой аудитор должен определить наличие обстоятельств, указывающих на то, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не была составлена во всех существенных отношениях в соответствии с установленными требованиями к ее составлению.

При проведении обзорной проверки аудитор обеспечивает ограниченный уровень уверенности в том, что информация, подлежащая обзорной проверке, не содержит существенных искажений. В заключении по результатам обзорной проверки это выражается в форме негативной уверенности.

Обзорная проверка включает в себя в основном запросы и аналитические процедуры.

Согласованные процедуры — это процедуры аудиторского характера, по которым было достигнуто согласие между аудитором, хозяйствующим субъектом и третьими сторонами (например, организацией, являющейся собственником или потенциальным покупателем проверяемого хозяйствующего субъекта, кредитной организацией, рассматривающей надежность потенциального заемщика, и т.н.), по результатам которых подготавливается отчет об отмеченных фактах. Получатели отчета должны сформировать собственные выводы по данным работы аудитора. Мнение о достоверности показателей не выражается.

Компиляция финансовой информации — это услуга по сбору, классификации и обобщению финансовой информации с использованием специальных знаний аудитора по бухгалтерскому учету (в противоположность специальным знаниям и навыкам по аудиту).

Прочие услуги — это услуги, связанные с аудиторской деятельностью, которые могут оказываться аудиторами в соответствии с федеральным законом:

1) постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление бухгалтерской отчетности, бухгалтерское консультирование;

2) налоговое консультирование, постановка, восстановление и ведение
налогового учета, составление налоговых расчетов и деклараций

3) анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;

4) управленческое консультирование, в том числе связанное с реорганизацией организаций или их приватизацией;

5) юридическая помощь в областях, связанных с аудиторской деятельностью. включая консультации по правовым вопросам, представление интересов доверителя в гражданском и административном судопроизводстве, в налоговых и таможенных правоотношениях, в органах государственной власти и органах местного самоуправления;

6) автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;

7) оценочная деятельность;

8) разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес планов;

9) проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в областях, связанных с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях;

10) обучение в областях, связанных с аудиторской деятельностью. Аудиторы не вправе заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью за исключением аудиторской.

5. Права и обязанности  аудитора и аудируемого лица

Права аудиторская организация:

1) самостоятельно определять формы и методы проведения аудита на основе федеральных стандартов аудиторской деятельности, а также количественный и персональный состав аудиторской группы, проводящей аудит;

2) исследовать в полном объеме документацию, связанную с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица, а также проверять фактическое наличие любого имущества, отраженного в этой документации;

3) получать у должностных лиц аудируемого лица разъяснения и подтверждения в устной и письменной форме по возникшим в ходе аудита вопросам;

4) отказаться от проведения аудита или от выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности в аудиторском заключении в случаях:

а) непредоставления аудируемым лицом всей необходимой документации;

б) выявления в ходе аудита обстоятельств, оказывающих либо способных оказать существенное влияние на мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица;

5) осуществлять иные права, вытекающие из договора оказания аудиторских услуг.

2. Обязанности аудиторской организации:

1) предоставлять по требованию аудируемого лица обоснования замечаний и выводов аудиторской организации, индивидуального аудитора, а также информацию о своем членстве в саморегулируемой организации аудиторов;

2) передавать в срок, установленный договором оказания аудиторских услуг, аудиторское заключение аудируемому лицу, лицу, заключившему договор оказания аудиторских услуг;

3) обеспечивать хранение документов (копий документов), получаемых и составляемых в ходе проведения аудита, в течение не менее пяти лет после года, в котором они были получены и (или) составлены;

4) исполнять иные обязанности, вытекающие из договора оказания аудиторских услуг.

Права аудируемое лица:

1) требовать и получать от аудиторской организации, индивидуального аудитора обоснования замечаний и выводов аудиторской организации, индивидуального аудитора, а также информацию о членстве аудиторской организации, индивидуального аудитора в саморегулируемой организации аудиторов;

2) получать от аудиторской организации, индивидуального аудитора аудиторское заключение в срок, установленный договором оказания аудиторских услуг;

3) осуществлять иные права, вытекающие из договора оказания аудиторских услуг.

2. Обязанности аудируемого лица:

1) содействовать аудиторской организации, индивидуальному аудитору в своевременном и полном проведении аудита, создавать для этого соответствующие условия, предоставлять необходимую информацию и документацию, давать по устному или письменному запросу аудиторской организации, индивидуального аудитора исчерпывающие разъяснения и подтверждения в устной и письменной форме, а также запрашивать необходимые для проведения аудита сведения у третьих лиц;

2) не предпринимать каких бы то ни было действий, направленных на сужение круга вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудита, а также на сокрытие (ограничение доступа) информации и документации, запрашиваемых аудиторской организацией, индивидуальным аудитором. Наличие в запрашиваемых аудиторской организацией, индивидуальным аудитором для проведения аудита информации и документации сведений, содержащих коммерческую тайну, не может являться основанием для отказа в их предоставлении;

3) своевременно оплачивать услуги аудиторской организации, индивидуального аудитора в соответствии с договором оказания аудиторских услуг, в том числе в случае, когда аудиторское заключение не согласуется с позицией аудируемого лица, лица, заключившего договор оказания аудиторских услуг;

4) иные обязанности, вытекающие из договора оказания аудиторских услуг.

1. Органы, регулирующие аудиторскую деятельность в РФ

Аудитор не зависит от кого-либо в своей профессиональной деятельности. Но именно для обеспечения независимости аудита, а также для обеспечения прочих его принципов (компетентности, конфиденциальности и пр.) необходимо регулирование аудиторской деятельности как со стороны государственных органов (государственное регулирование), так и со стороны общественных аудиторских организаций (саморегулирование).

Концепции регулирования аудиторской деятельности в мировой практике различны. В Германии, Франции, Испании, где основными пользователями бухгалтерской отчетности считаются государственные организации, банки, более распространено государственное регулирование аудиторской деятельности.

в Великобритании, США, России, где основными пользователями бухгалтерской отчетности считаются акционеры, кредиторы, инвесторы, более распространено саморегулирование.

функциями государственного регулирования аудиторской деятельности

являются:

1) выработка государственной политики в сфере аудиторской деятельности;

2) нормативно-правовое регулирование в сфере аудиторской деятельности;

3) ведение государственного реестра саморегулируемых организаций аудиторов, а также контрольного экземпляра реестра аудиторов и аудиторских организаций;

4) анализ состояния рынка аудиторских услуг в Российской Федерации;

5) иные предусмотренные настоящим федеральным законом функции 

К государственным органам, регулирующим аудиторскую деятельность в РФ, относится Минфин РФ, Росфиннадзор, в ведении которого контроль качества аудита.

Для учета мнения участников рынка аудиторских услуг при Минфине РФ организован Совет по аудиторской деятельности.

Совет по аудиторской деятельности осуществляет следующие функции:

1) рассматривает вопросы государственной политики в сфере аудиторской деятельности;

2) рассматривает проекты федеральных стандартов аудиторской деятельности и иных нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность, и рекомендует их к утверждению уполномоченным федеральным органом;

3) одобряет порядок разработки проектов федеральных стандартов аудиторской
деятельности, а также кодекс профессиональной этики аудиторов;

4) оценивает деятельность саморегулируемых организаций аудиторов по осу ществлению внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, аудиторов и при необходимости дает рекомендации по совершенствованию этой деятельности;

5) вносит на рассмотрение уполномоченного федерального органа предложения о порядке осуществления им внешнего контроля качества работы аудиторских организаций;

6) рассматривает обращения и ходатайства саморегулируемых организации аудиторов в сфере аудиторской деятельности и вносит соответствующие предложения на рассмотрение уполномоченного федерального органа;

7) осуществляет в соответствии с настоящим федеральным законом и Положением о совете по аудиторской деятельности иные функции, необходимые для поддержания высокого профессионального уровня аудиторской деятельности в общественных интересах.

Саморегулирование аудиторской деятельности осуществляется общественными аудиторскими организациями. К ним могут быть отнесены международные (например, МФБ) и общероссийские организации.

СРО аудиторов признается некоммерческая организация, созданная на условиях членства в целях обеспечения условий осуществления аудиторской деятельности.

Функции СРО аудиторов:

1) ведению реестра аудиторов и аудиторских организаций;

2) обеспечение повышения квалификации аудиторов;

3) контроль качества работы индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций;

4) другие функции, предусмотренные федеральным законом и уставом СРО 

Контроль за деятельностью СРО аудиторов осуществляет Министерство финансов РФ.

1. 1.Система нормативных документов, регулирующих аудиторскую деятельность в РФ

В существующей системе нормативного регулирования аудиторской деятельности в России можно выделить 4 уровня.

Первый уровень — Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» № 307-ФЭ, который определяет место аудита в системе контроля, содержит понятия и основные принципы аудита, Федеральный закон «О саморегулнруемых организациях» от № 315-ФЭ, определяющий статус и функции, порядок осуществления деятельности саморегулируемых организаций.

Второй уровень — федеральные стандарты аудиторской деятельности. В настоящее время действуют федеральные стандарты двух видов:

1) утвержденные Постановление Правительства РФ № 696 года (с изм. и доп.) «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудита»;

2) утвержденные приказами Минфина РФ начиная с 2010 года.

Федеральные правила (стандарты) определяют общие вопросы регулирования аудиторской деятельности, разрабатываются в соответствии с MCA и являются обязательными для аудиторов, аудиторских организаций и саморегулируемых организаций аудиторов.

Третий уровень — внутренние стандарты аудиторских объединений, а также нормативные акты министерств и ведомств, устанавливающие правила организации аудиторской деятельности и проведения аудита применительно к конкретным отраслям, организациям и по отдельным вопросам.

4 уровень — внутренние стандарты аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, которые разрабатываются на базе федеральных стандартов и стандартов саморегулируемой организации и не должны им противоречить. Внутренние стандарты дополняют и поясняют положения федеральных стандартов и предназначены для регулирования деятельности конкретной организации. в том числе для решения возможных конфликтов между аудиторской организацией и ее клиентом, государственными органами и сотрудниками организации.

3. Аттестация аудиторов в РФ

С 1 января 2011 года действует новый порядок аттестации аудиторов. Общие требования к аттестации аудиторов установлены статьей 11 «Квалификационный аттестат аудитора» Федерального закона «Об аудиторской деятельности» № 307-ФЭ Детально вопросы проведения экзамена и выдачи квалификационных аттестатов оговорены приказом Минфина РФ от № 161н «Об утверждении Порядка выдачи квалификационного аттестата аудитора и формы квалификационного аттестата аудитора», приказом Минфина РФ от № 153н «Об утверждении Положения о порядке проведения квалификационного экзамена на получение квалификационного аттестата аудитора», приказом Минфина РФ от  № 51н «Об утверждении Порядка создания единой аттестационной комиссии».

Квалификационный аттестат аудитора выдается при условии, что претендент:

1) имеет высшее образование в имеющем государственную аккредитацию
образовательном учреждении высшего профессионального образования;

2) сдал квалификационный экзамен;

3) имеет ко дню объявления результатов квалификационного экзамена стаж работы, связанной с осуществлением аудиторской деятельности либо ведением бухгалтерского учета и составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности, не менее трех лет. Не менее двух лет из последних трех лет указанного стажа работы должны приходиться на работу в аудиторской организации.

Квалификационный экзамен проводится единой аттестационной комиссией, которая создается совместно всеми саморегулируемыми организациями аудиторов в порядке, установленном уполномоченным федеральным органом.

Лицам, успешно сдавшим экзамен, выдается квалификационный аттестатаудитора единой формы.

Аудитор обязан в течение каждого календарного года, начиная с года, следующего за годом получения квалификационного аттестата аудитора, проходить обучение по программам повышения квалификации, утверждаемым саморегулируемой организацией аудиторов, членом которой он является. Минимальная продолжительность такою обучения устанавливается саморегулируемой организацией аудиторов для своих членов и не может быть менее 120 часов за три последовательных календарных года, но не менее 20 часов в каждый год.

Квалификационный аттестат аудитора может быть аннулирован.

С введением нового порядка аттестации не перестали действовать ранее выданные аттестаты, но ограничился перечень услуг. «Старые» аттестаты обмениваются на «новые», если аудитор сдаст экзамен, который проводится в упрошенном порядке.

Тема 3. Этапы аудита. Пообъектный и циклический подходы
к проведению аудита

Аудиторскую проверку на практике условно можно разделить на ряд этапов.

Первый этап — подготовительный. Происходит установление взаимоотношений между аудиторской организацией и предприятием-клиентом. Завершается заключением’договора об оказании аудиторских услуг..

Второй этап — планирование аудита. На основе-информации о деятельности аудируемого лица и среде, в которой она осуществляется; предварительного изучения системы внутреннего контроля аудитор оценивает аудиторский риск, определяет уровень существенности ошибки; устанавливает содержание, масштаб и количество аудиторских процедур. Эта информация отражается в плане программы аудита На данном этапе решается также вопрос о привлечении экспертов и составе аудиторской группы.

Третий этап — выполнение аудиторских процедур. Производится сбор аудиторских доказательств и их документирование.

Четвертый этап — заключительный. Аудитор обобщает результаты проверки, формулирует мнение относительно достоверности отчетности и соответствия ее действующему законодательству. Подготавливает заключительную документацию:

1) информацию для руководства аудируемого лица и представителей его собственника;

2) аудиторское заключение.

На каждом из этапов аудитор должен углубиться в бухгалтерскую отчетность, пройти в обратном порядке этапы ее подготовки и получить на каждом уровне обработки учетной информации достаточные доказательства для формирования объективного итогового мнения о ее достоверности.

Для осуществления собственно процесса аудита необходимо подразделить бухгалтерскую отчетность на сегменты (элементы) и сформулировать подцели аудита в рамках каждого сегмента.

Различают по объектный и циклический подходы к организации аудита.

При по объектном подходе выделяемые сегменты аудита фактически совпадают с объектами бухгалтерского учета.

Типовая структура сегментов аудита при пообъектном подходе к его проведению:

Таким образом, аудит каждой хозяйственной операции проводится с точки зрения сбора доказательств на соответствие установленным критериям отдельных счетов бухгалтерского учета без выявления взаимосвязи между ними на этапе сбора доказательств. После завершения аудита каждого счета бухгалтерского учета в целях обобщения полученных результатов необходимо провести анализ взаимосвязей между ними.

Сегменты аудита, выделенные с применением циклического подхода,
именуются циклами хозяйственных операций.

Выделение в качестве сегментов аудита циклов хозяйственных операций проводится с учетом содержания финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта, применяемой системы бухгалтерского учета и системы документооборота. Поэтому, несмотря на общий подход, сегментирование аудита для каждого экономического субъекта будет иметь индивидуальные особенности.

С учетом российских особенностей бухгалтерского учета можно выделить следующие циклы хозяйственных операций:

— приобретения;

— производства;

— продаж, получения доходов и формирования финансового результата;

Тема 4. Начальная стадия аудиторской проверки

1. Принятие решения о сотрудничестве с клиентом

Процедуры принятия на обслуживание нового клиента и продолжения сотрудничества установлены Правилом (стандартом) № 34 «Контроль качества услуг в аудиторских организациях».

В аудиторской организации должны быть установлены принципы и процедуры, регулирующие порядок решения вопроса о принятии на обслуживание нового клиента или продолжении сотрудничества с уже существующим клиентом. Такие процедуры должны обеспечивать разумную уверенность в том, что договор будет заключен только в отношении заданий:

а) в которых аудиторская организация положительно оценила честность руководства предполагаемого аудируемого лица;

б) котопые аудиторская организация способна выполнить, обладая необходимыми возможностями, временем и ресурсами;

в) при выполнении которых аудиторская организация не будет нарушать

этические требования.

Для оценки указанных аспектов аудиторская организация собирает необходимую информацию. В случае, если принято решение о заключении договора, несмотря на наличие некоторых проблем, следует зафиксировать и способы их решения.

При оценке честности руководства потенциального клиента аудиторская организация должна учитывать, например:

а) личность и деловую репутацию основных собственников потенциального клиента, его руководства, аффилированных лиц, представителей собственника;

б) характер хозяйственных операций клиента, включая его деловую практику;

в) информацию об отношении основных собственников потенциального клиента, его руководства, представителей собственника к контрольной среде или вопросу неадекватного толкования нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

г) насколько неадекватно низким стремится клиент установить размер денежного вознаграждения аудиторской организации за проведение аудита или оказание сопутствующих аудиту услуг;

д) проявления ненадлежащего ограничения объема аудита;

е) признаки того, что клиент занимается легализацией (отмыванием) доходов, полученных преступным путем, или другой криминальной деятельностью;

ж) причины назначения данной аудиторской организации и неназначения предшествующего аудитора.

Информацию о честности руководства потенциального клиента аудиторская организация может получать, например, из следующих источников:

а) общение с аудиторской организацией, оказывающей услуги потенциальному клиенту в текущем периоде или в предшествующие периоды, обсуждение с другими третьими сторонами;

б) запросы в адрес таких третьих сторон, как банки, организации, оказывающие клиенту юридические услуги, другие представители финансовых и деловых кругов;

в) иные открытые источники информации.

При оценке собственных возможностей, профессиональной компетентности. временных рамок и ресурсов аудиторская организация должна проанализировать конкретные требования к заданию и специалистам всех уровней. В частности, аудиторская организация анализирует:

а) знания работников в конкретной отрасли или области;

б) опыт применения требований нормативных правовых актов РФ или возможность быстрого приобретения необходимых навыков и знаний;

в) наличие достаточного для выполнения задания количества работников, владеющих необходимыми знаниями и обладающих соответствующей профессиональной компетентностью;

г) возможность привлечения сторонних экспертов в случае необходимости;

д) наличие в составе работников лиц, отвечающих критериям и требованиям, предъявляемым к лицам, способным выполнять обзорные проверки качества выполнения задания, если это применимо;

е) способность аудиторской организации выполнить задание в установленные сроки.

Аудиторская организация также должна оценить, может ли принятие на обслуживание нового клиента или продолжение сотрудничества с уже существующим клиентом вызвать фактический или воспринимаемый конфликт интересов. При выявлении потенциального конфликта интересов аудиторская организация должна оценить целесообразность принятия задания.

Этические аспекты принятия на обслуживание клиента и заключения договора рассмотрены в Кодексе профессиональной этики аудиторов. В рамках концептуального подхода предлагается оценивать:

• приемлемость отношений с клиентом — наличие потенциальных угроз

нарушения принципов этики и возможные меры предосторожности;

• приемлемость задания — возможность выполнения принципа профессиональной компетентности и должной тщательности;
• соблюдение этических принципов и получение необходимой информации о работе предшественника — смена аудитора;
• конфликт интересов — как в случае, когда аудитор является непосредственным конкурентом клиента, так и в случае конкурирования клиентов аудитора;
• второе мнение;
• вознаграждение аудитора.

Решение о продолжении сотрудничества с клиентом предполагает оценку всех существенных вопросов, возникших в ходе выполнения текущего или предшествующих заданий, а также их последствий для возможного продолжения сотрудничества. Например, клиент мог начать расширять свою деятельность в отрасли, знания и опыт работы в которой у аудиторской организации отсутствуют.

Если аудиторская организация получает информацию, которая привела бы к отказу от выполнения задания, если бы она стала известна раньше, то принципы и процедуры, связанные с продолжением выполнения задания и сотрудничества с клиентом, должны предусматривать оценку:

а) профессиональной и юридической ответственности, применимой к данным обстоятельствам, включая возможное требование к аудиторской организации сообщить соответствующую информацию лицу (лицам), которое ее назначило;

б) возможности отказа от выполнения задания или одновременно от выполнения задания и от дальнейшего сотрудничества с клиентом.

Принципы и процедуры, регулирующие порядок отказа от выполнения задания или одновременно от выполнения задания и от дальнейшего сотрудничества с клиентом, предусматривают следующее:

а) обсуждение с уполномоченными лицами руководства клиента и представителями собственника клиента мер, которые аудиторская организация может предпринять в сложившихся обстоятельствах;

б) обсуждение с уполномоченными лицами руководства клиента и представителями собственника клиента возможности отказа от выполнения задания или одновременно от выполнения задания и от продолжения сотрудничества, а также причин отказа, если аудиторская организация считает отказ целесообразным;

в) рассмотрение вопроса о наличии требований федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности или иных нормативных правовых актов Российской Федерации в отношении исключения или предоставления возможности аудиторской организации отказаться от выполнения задания или одновременно от выполнения задания и от продолжения сотрудничества с сообщением причин отказа соответствующим регулирующим органам;

г) документальное оформление значимых вопросов, их обсуждения, сделанных выводов с их аргументацией.

2. Составление письма о проведении аудита

Утвердившись в возможности дальнейшего сотрудничества, аудиторская организация и экономический субъект должны оформить сделку.

Отношения с экономическим субъектом оформляются, как это предусмотрено ГК РФ, заключением договора. Но сложившаяся практика и российский стандарт рекомендуют перед заключением договора направить руководству экономического субъекта письмо о проведении аудита.

Условия подготовки, форма и содержание письма о проведении аудита и договора установлены Правилом (стандартом) № 12 «Согласование условий проведения аудита».

Аудиторские услуги — весьма специфичная область, отличающаяся от других услуг. Отличие это заключается, прежде всего, в содержании обязательств, а также в ответственности сторон при исполнении договора (аудитор несет ответственность за выраженное мнение о достоверности отчетности). Поэтому ещё до заключения договора важно дополнительно разъяснить потенциальному клиенту специфику аудиторской деятельности, разграничение прав и обязательств, а также ответственности сторон при заключении договора.

Письмо о проведении аудита -.документ, направляемый аудитором предполагаемому аудируемому лицу и подписываемый руководством аудируемого. лица в случае согласия с основными условиями задания по проведению аудита.

Направление клиенту подобного письма помогает избежать возможного неправильного понимания руководством экономического субъекта условий предстоящего договора.

В письме приводятся, как правило, следующие положения:

• объект и цель аудиторской проверки;
• законодательные и нормативные акты, на основании которых будет проводиться аудит;
• форма отчетности аудиторской организации;
• ответственность аудиторской организации;
• наличие аудиторского риска;
• обязательства экономического субъекта по предоставлению аудиторам свободного доступа к информации и неоказанию на них давления.

В случае повторяющихся на протяжении ряда лет аудиторских проверок (повторяющийся аудит) письмо составляется, если аудитор считает это необходимым.

Например, если имеют место:

1. любой признак, указывающий на неправильное понимание аудируемым лицом цели и объема аудита;
2. любые пересмотренные или особые условия аудиторского задания;
3. кадровые изменения в высшем руководстве, совете директоров или в структуре аудируемого лица;
4. изменения в структуре собственности аудируемого лица;
5. значительные изменения характера или масштабов деятельности аудируемого лица;
6. требования законодательства Российской Федерации.

3.Договор в аудиторской деятельности

Договор на проведение аудиторской проверки в соответствии с гражданским законодательством является договором возмездного оказания услуг (ст. 779-783 ГК РФ). По договору возмездного оказания услуг исполнитель по заданию заказчика обязуется оказать ему аудиторскую услугу. а заказчик обязуется оплатить эту услугу.

Существенными условиями подобного договора, согласно требованиям ГК РФ, являются:

1. предмет договора — суть предоставляемой услуги;

Например, проведение аудиторской проверки бухгалтерской отчетности заказчика за определенный период (отчетный год).

1. Порядок и сроки оплаты;
2. условия оказания услуг.

В том числе могут быть указаны цель оказания услуг, объект аудита, этапы проведения проверки (поквартально, по полугодиям, по результатам работы за год), сроки проведения проверки (начало, окончание), указания документов, составляемых аудитором по результатам проверки (письменная информация — отчет, аудиторское заключение), указание порядка и сроков передачи их заказчику;

1. права и обязанности аудиторской организации;
2. права и обязанности экономического субъекта;
3. ответственность сторон и порядок разрешения споров.

Ответственность сторон указывается в соответствии с требованиями ГК

РФ и закона РФ «Об аудиторской деятельности». Безусловно, стороны могут включать в текст договора и другие условия, которые они сочтут для себя существенными, например возможность привлечения сторонних специалистов или порядок оплаты дополнительных расходов, которые могут возникнуть в ходе оказания аудиторских услуг, и т. д.

Если аудируемое лицо до завершения выполнения аудиторского задания (договора) обратится к аудитору с просьбой изменить его условия, аудитор должен оценить последствия таких изменений, которые могут быть двух видов:

1. изменения, позволяющие провести аудит в соответствие с законом. В этом случае договор изменяется и в дальнейшем нет необходимости упоминать об этом, например при подготовке аудиторского заключения или отчета;
2. изменения, приводящие к замене аудита сопутствующими услугами. В этом случае аудитор обязан детально оценить последствия таких изменений и сообщить об этом руководству аудируемого лица, в том числе указав на невозможность выдать аудиторское заключение.

Если аудитор не может согласиться на изменение аудиторского задания на иное задание и аудируемое лицо возражает против продолжения работы в соответствии с первоначальным заданием, то аудитор должен отказаться от выполнения задания.

1. Оценка стоимости аудиторских услуг

Применяемые в настоящее время варианты оценки стоимости аудиторских услуг можно условно разделить на следующие группы:

1. 1)аккордная оплата — сумма оплаты заранее определяется и фиксируется в договоре;
2. 2)повременная оплата — базируется на оценке стоимости одного часа (дня) работы аудитора определенной квалификации;
3. 3)Сдельная оплата — расчет производится исходя из определения стоимости одной операции, выполняемой аудитором, или стоимости одного показателя в отчетности. Сдельная оплата применяется, как правило, при восстановлении бухгалтерского учета. Одним из вариантов сдельной оплаты является оплата «по результатам» — оплата определяется в виде доли от сэкономленных для клиента финансовых ресурсов;

4) комбинированная оплата оплата — это различные комбинации из перечисленных форм и видов оплаты. Например, в договоре определяется общая стоимость услуги (аккорд) плюс определенный процент от экономии или резерв на непредвиденные обстоятельства и т.п.

При определении размера оплаты аудитор должен обеспечить соблюдение требования независимости, а также этических принципов.

В соответствии со статьей 8 «Независимость аудиторских организаций, аудиторов» Федерального закона «Об аудиторской деятельности» порядок выплаты и размер денежного вознаграждения за проведение аудита и оказание сопутствующих услуг определяются договорами и не могут быть поставлены в зависимость от содержания итоговых выводов.

Кодекс профессиональной этики аудиторов предписывает при определении размера вознаграждения оценивать угрозы нарушения этических принципов.

Основными мерами предосторожности при этом являются:

а) ознакомление клиента с условиями выполнения задания и с методикой расчета оплаты и объема оказываемых услуг;

б) назначение квалифицированных работников для выполнения задания и выделение времени, соответствующего условиям задания.

Тема 5. Планирование аудита

1. Сущность этапа планирования

 Планирование аудиторской деятельности регулируется федеральным правилом (стандартом) № 3 «Планирование аудита» и федеральным правилом (стандартом) № 19 «Особенности первой проверки аудируемого липа».

Планирование, будучи начальным этапом проведения аудита, состоит в разработке общего плана аудита и программы аудита.

Аудиторы обязаны планировать свою работу так, чтобы проверка была проведена эффективно, в том числе:

а) важным областям аудита уделено необходимое внимание:

б) выявлены потенциальные проблемы, и работа выполнена с оптимальными затратами;

в) процедуры выполнены качественно и своевременно;

г) работа эффективно распределена между членами аудиторской группы. Планирование аудитором своей работы осуществляется непрерывно на протяжении всего времени проверки. Общий план аудита и программа аудита по мере необходимости уточняются и пересматриваются в холе аудита. Причины внесения значительных изменений должны быть документально зафиксированы.

Затраты времени на планирование зависят от масштабов деятельности аудируемого лица, сложности аудита, опыта работы аудитора с данным лицом, а также знания особенностей его деятельности.

В качестве источников информации могут быть использованы следующие документы:

• • устав предприятия; документы о его регистрации; протоколы заседаний совета директоров, собраний акционеров;
  • бухгалтерская и статистическая отчетность;
  • документы планирования деятельности предприятия (планы, сметы, проекты);
  • отчеты внутренних аудиторов;
  • материалы налоговых проверок;
  • документы, регламентирующие производственную и организационную структуру фирмы;
  • сведения, полученные из бесед с руководителями и исполнительными органами фирмы-клиента;
  • информация, полученная при осмотре территории и помещений предприятия.

Аудитор несет ответственность за правильную и полную разработку общего плана и программы аудита.

2. Разработка общего плана аудита

Общий план аудита — логическое описание предполагаемого объема и порядка проведения аудиторской проверки.

При разработке общего плана аудита аудитору необходимо принимать во внимание;

1. особенности деятельности аудируемого лица, в том числе общий уровень компетентности руководства;

1. 2)системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого

лица;

1. 3)риск н существенность, в том числе выявленные сложные области бухгалтерского учета;
2. 4)характер, временные рамки и объем процедур, в том числе относительную важность различных разделов учета для проведения аудита, влияние на аудит наличия компьютерной системы ведения учета и ее специфических особенностей;
3. 5)координацию и направление работы, текущий контроль и проверку выполненной работы, в том числе необходимость привлечения экспертов;
4. 6)прочие аспекты.

Общий план аудита оформляется документально и утверждается сотрудником аудиторской организации, имеющим право подписи аудиторского заключения.

Пример оформления плана аудита представлен на рисунке 3.

Общий перечень объектов проверки.(планируемых видов работ) при составлении общего плана аудита охватывает такие позиции, как:

• учредительные документы;
• денежные средства;
• учетная политика предприятия;
• расчеты;
• основные средства;
• финансовые результаты и использование прибыли
• нематериальные активы;
• производственные запасы;
• капитал и резервы;
• расчеты по оплате труда;
• кредиты и финансирование;
• затраты на производство;
• учет по забалансовым счетам;
• готовая продукция, товары и реализация; 
• бухгалтерская отчетность и приложения.

План и программа аудита могут быть выделены для отдельного участка проверки.

3. Разработка программы аудита

Программа аудита является развитием общего плана аудита и определяет характер, временные рамки и объем аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита. Она служит подробной инструкцией ассистентам аудитора и одновременно — средством контроля для руководителей аудиторской организации и аудиторской группы.

Аудитору следует документально оформить программу аудита, присвоить номер (код) каждой проводимой аудиторской процедуре, чтобы в процессе работы иметь возможность делать ссылки на них в рабочих документах.

Аудиторскую программу составляют либо в виде программы тестов средств контроля, либо в виде программы аудиторских процедур по существу.

Программа тестов средств контроля — это перечень действий, предназначенных для сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля и учета.

Программа аудиторских процедур по существу представляет собой перечень действий аудитора по детальной проверке верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. Подготавливается, как правило, по каждому вопросу проверки или разделу бухгалтерского учета, подлежащему проверке.

Выводы аудитора по каждому разделу аудиторской программы, документально отраженные в рабочих документах, — фактический материал для составления аудиторского отчета (письменной информации руководству экономического субъекта) и аудиторского заключения, а также основание для формирования объективного мнения аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Пример оформления программы аудита представлен на рисунке 5.

Общих требований к оформлению плана и программы аудита не установлено, каждая аудиторская организация определяет набор реквизитов и их расположение в документе самостоятельно.

Рисунок 5 — Программа аудита

Программа аудита разрабатывается на основе плана аудита. Их взаимосвязь может быть установлена сквозной нумерацией аудиторских процедур в плане и программе аудита.

Тема 6. Оценка аудиторского риска и понимание деятельности аудируемого лица

Определяющий нормативный акт — Правило (стандарт) № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности».

1. Оценка аудиторского риска

Аудиторский риск — риск выражения аудитором ошибочного аудиторское го мнения в случае, когда в финансовой (бухгалтерской) отчетности содержатся существенные искажения.

Аудитору следует обеспечить аудиторские процедуры, необходимые для снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня.

При оценке аудиторского риска используются две модели:

АР = НР*РСК*РНео,

АР = РСИИ*РНео

где HP — неотъемлемый риск — подверженность остатка средств на счетах бухгалтерского учета или группы однотипных операций искажениям, которые могут быть существенными (по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств на других счетах бухгалтерского учета или групп однотипных операций), при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля;

РСК — риск средств контроля — риск того, что искажение не будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

РСИИ — риск существенного искажения информации — вероятность наличия искажений в отчетности вследствие ошибок или недобросовестных действий руководства аудируемого лица;

РНео — риск необнаружения — риск того, что аудиторские процедуры по существу не позволяют обнаружить существенных искажений БФО.

Из модели (2) следует, что чем выше риск существенного искажения информации (РСИИ), оцененный аудитором, тем ниже должен быть установлен риск необнаружения (РНео) для обеспечения достаточной уверенности в выводах аудитора.

Для снижения риска необнаружения (РНео) аудиторы увеличивают объём аудиторских процедур, иначе устанавливают аудиторские процедуры в ответ на оцененные риски. Это позволяет оптимизировать проверку, например существенно сократить или даже исключить проверки на основе детальных тестов, которые не привязаны к конкретным рискам.

Риск существенного искажения информации (РСИИ) оценивается на двух уровнях:

• на уровне финансовой отчетности в целом;
• на уровне конкретных предпосылок подготовки бухгалтерской отчетности для групп однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и случаев раскрытия информации.

Аудиторские процедуры в ответ на оцененные риски или ответные действия включают:

1. 1)установление уровня существенности;
2. 2)рассмотрение уместности выбора и порядка применения учетной политики и адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
3. 3)выявление областей аудируемого лица, требующих особого вниманияаудитора;
4. 4)определение ожидаемых хозяйственных показателей аудируемого лица для использования их при выполнении аналитических процедур;
5. 5)планирование и выполнение дальнейших аудиторских процедур в целях сокращения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня;
6. 6)оценка достаточности и надлежащего характера полученных аудиторских доказательств, таких как уместность допущений, а также устных и письменных заявлений и разъяснений руководства аудируемого лица.

Ответные действия определяют для тех РСИИ, которые отнесены к значимым, т.е. с наибольшей вероятностью вызвавшим искажение отчетности.

Для выявления риска существенного искажения информации (РСИИ) аудитор должен изучить деятельность аудируемого лица и среду, в которой она осуществляется.

2. Понимание деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется

Приобретение знаний о деятельности аудируемого лица и среде, в которой она осуществляется, включая систему внутреннего контроля, является непрерывным динамичным процессом сбора, обновления и анализа информации на всех стадиях аудита.

Понимание деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется, имеет большое значение при проведении аудита. В частности, такое понимание дает основу: а) для планирования аудита; б) для выражения профессионального суждения аудитора об оценке РСИИ и ответных действиях в связи с этими рисками в процессе аудита.

Понимание аудитором деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется, заключается в изучении ряда проблем:

1)отраслевые, правовые и другие внешние факторы, влияющие на деятельность аудир.лица включая применяемые способы ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности;

1. 2)характер деятельности аудируемого лица (в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности), включая выбор и применение учетной политики. В частности, понимание особенностей деятельности аудируемого лица позволяет аудитору разобраться в группах однотипных операций, остатках на счетах бухгалтерского учета и раскрытии информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
2. 3)цели и стратегические планы аудируемого лица, связанные с ними риски хозяйственной деятельности, указывающие на возможное существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности. Риски хозяйственной деятельности являются результатом существенных условий, событий, обстоятельств, действия или бездействия, которые могут негативно повлиять на способность аудируемого лица достигать своих целей и реализовывать свои стратегии, или результатом выбора ненадлежащих целей и стратегий.

Понимание аудитором рисков хозяйственной деятельности аудируемого лица повышает вероятность выявления рисков существенного искажения информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

1. 4)основные показатели деятельности аудируемого лица и тенденции их изменения. Это, как правило, анализ финансовых результатов, который включает:

а) оценку основных финансовых и статистических показателей отрасли;

б) оценку основных показателей результатов деятельности аудируемого

лица;

в) оценку работы персонала и политику стимулирующих поощрений;

г) изучение тенденций развития;

д) использование прогнозов, смет и анализа вариантов;

е) анализ отчетов аналитиков и сообщения о рейтинге доверия;

ж) анализ конкурентов;

з) анализ финансовых показателей результатов деятельности аудируемого

лица за сопоставимые периоды, например: рост доходов; рентабельность; платежеспособность;

1. 5)система внутреннего контроля. Аудитору важно установить, что конкретные средства контроля эффективно предотвращают или выявляют и устраняют существенные искажения на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в группах однотипных операций, остатках по счетам бухгалтерского учета или случаях раскрытия информации.

3. Оценка системы внутреннего контроля клиента

Аудитор изучает систему внутреннего контроля для выявления и оценки рисков существенного искажения информации (РСИИ), а также для выполнения планирования характера, сроков и объема дальнейших аудиторских процедур.

Система внутреннего контроля (СВК) представляет собой процесс, организованный и осуществляемый представителями собственника, руководством, а также другими сотрудниками аудируемого лица, для того чтобы обеспечить достаточную уверенность в достижении целей с точки зрения надежности финансовой (бухгалтерской) отчетности, эффективности и результативности хозяйственных операций и соответствия деятельности аудируемого лица нормативным правовым актам.

Порядок организации и функционирования системы внутреннего контроля зависит от размеров и сложности структуры аудируемого лица.

Система внутреннего контроля включает следующие элементы:

1) контрольная среда, которая включает позицию, осведомленность и действия представителей собственника и руководства относительно системы внутреннего контроля аудируемого лица, а также понимание значения такой системы для деятельности аудируемого лица.

Контрольная среда аудируемого лица оказывает влияние на сознатель

ность сотрудников в отношении контроля. Она является основой для эффективной системы внутреннего контроля, обеспечивающей поддержание дисциплины и порядка.

Контрольная среда включает следующие элементы:

а) доведение до всеобщего сведения и поддержание принципа честности и других этических ценностей;

б) профессионализм (компетентность сотрудников);

в) участие собственника или его представителей;

г) компетентность и стиль работы руководства;

д) организационную структуру;

е) наделение ответственностью и полномочиями;

ж) кадровую политику и практику;

2) процесс оценки рисков аудируемым лицом — это процесс выявления и, по возможности, устранения рисков хозяйственной деятельности, а также их возможных последствий;

з) информационная система, в том числе связанная с подготовкой финансовой (бухгалтерской) отчетности — это соответствующие процедуры и записи, установленные для инициирования хозяйственных операций аудируемого лица (как в отношении наступления события, так и состояния), их регистрации, обработки и включения их в финансовую (бухгалтерскую) отчетность, а также для ведения учета соответствующих активов, обязательств и капитала. Функционирование информационных систем, связанных с подготовкой финансовой (бухгалтерской) отчетности, обеспечивается:

а) техническими средствами;

б) программным обеспечением;

в) персоналом;

г) соответствующими процедурами;

д) базами данных.

Большинство информационных систем активно использует компьютерные средства и информационные технологии.

Аудитор должен обладать знаниями об информационных системах, связанных с подготовкой финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствующей деятельностью, которые охватывают следующее:

а) группы однотипных операций в деятельности аудируемого лица, которые являются существенными для финансовой (бухгалтерской) отчетности;

б) процедуры как для компьютеризированной, так и для ручной системы учета, с помощью которых хозяйственные операции инициируются, регистрируются, обрабатываются и включаются в финансовую (бухгалтерскую) отчетность;

в) соответствующие бухгалтерские записи на бумажных носителях или в электронном виде, информация и конкретные статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности, касающиеся инициируемых хозяйственных операций, их регистрации, обработки и обобщения;

г) фиксация информационными системами данных о событиях и условиях, которые не входят в состав однотипных операций, но, тем не менее, могут являться существенными для финансовой (бухгалтерской) отчетности;

д) процесс подготовки и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности, включая процедуры и методы, используемые руководством аудируемого лица при расчете важных оценочных значений и в случаях необходимого раскрытия информации;

1. 4)контрольные действия, которые включают политику и процедуры, помогающие удостовериться, что распоряжения руководства выполняются;

Виды контрольных действий:

а) проверка выполнения;

б) обработка информации, в том числе общие и прикладные средства контроля;

в) проверка наличия и состояния объектов;

г) разделение обязанностей.

С особым вниманием аудитор должен понять, каким образом аудируемоелицо отреагировало на риски, присущие информационнымсистемам, поскольку

применение информационных систем оказывает влияние на то, каким образом внедряются контрольные действия.

Общие средства контроля за информационными системами включают политику и процедуры, которые имеют широкие области применения и предназначены для обеспечения эффективного функционирования прикладных средств контроля, помогая удостовериться в правильном бесперебойном функционировании информационных систем. Общие средства контроля за информационными системами, которые обеспечивают верность информации и защиту исходных данных, обычно включают средства контроля в отношении следующего:

• операции информационного центра и компьютерной сети;
• приобретение программного обеспечения для операционной системы, его изменение и обслуживание;
• защита от несанкционированного доступа;
• приобретение, развитие и обслуживание прикладных программ информационных систем.

Прикладные средства контроля представляют собой процедуры, автоматизированные или осуществляемые вручную, которые обычно используются на уровне обработки хозяйственных операций. Прикладные средства контроля могут быть по своему характеру предупреждающими или обнаруживающими и предназначены обеспечить верность бухгалтерских записей. Прикладные средства контроля связаны с процедурами, используемыми для инициирования операций, регистрации, обработки и обобщения хозяйственных операций или другой финансовой информации. Эти средства контроля помогают удостовериться, что данные хозяйственные операции действительно имели место, были санкционированы надлежащим образом, а также в полном объеме и точно зафиксированы и обработаны информационными системами.

Примерами прикладных средств контроля могут служить контрольное тестирование компьютером вводимых данных или контроль сквозной нумерации вводимых документов с последующей выдачей персоналу, выполняющему учетные функции, сообщений или справок о выявленных несоответствиях. Персонал при этом мог бы исправлять такие ошибки и несоответствия непосредственно в момент ввода

или впоследствии.

1. мониторинг средств контроля — это процесс оценки эффективного функционирования системы внутреннего контроля во времени.

В рамках любого из элементов СВК могут функционировать средства контроля, имеющие отношение к целям аудита и связанные с БФО, хозяйственными операциями или соблюдением законодательства РФ.

Средства контроля — это конкретные процедуры и действия, которые эффективно предотвращают или выявляют и устраняют существенные искажения на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в группах однотипных операций, остатках по счетам бухгалтерского учета или случаях раскрытия информации.

Аудитор выявляет и оценивает средства контроля, в том числе рассматривает адекватности организации средств контроля и устанавливает факт их применения.

Оценка адекватности организации средства контроля включает рассмотрение способности средства контроля в отдельности или в сочетании с другими средствами контроля эффективно предотвращать или обнаруживать и исправлять существенные искажения.

Под применением средства контроля подразумевается, что средство контроля существует и аудируемое лицо использует его.

4. Пример корректировки программы аудита с учетом оценки аудиторского риска

После проведения предварительного обследования деятельности организации выяснилось, что ОАО «ППК» является крупным промышленным предприятием, осуществляющим переработку сырья с получением продуктов А, Б, В, Г и другой продукции. Номенклатура продукции составляет более 50 наименований.

ОАО «ГТПК» в отчетном году после резкого спада объемов производства частично восстановила его уровень. Это стало возможно за счет изменения основных поставщиков сырья, взаимоотношения с которыми были налажены после банкротства прежних контрагентов. Планируется дальнейший рост производства, в том числе за счет изменения номенклатуры готовой продукции.

Реализации и закупки производятся через посредников, имеется более 100 покупателей, поставки на экспорт. Основное производство является материалоемким, энергоемким, но ОАО «ГПТК» добывает собственное сырье и производит собственную тепло- и электроэнергию.

При обследовании аудиторами системы бухгалтерского учета было установлено следующее.

Бухгалтерский учет ОАО «ППК» осуществляется централизованной бухгалтерией во главе с главным бухгалтером. Бухгалтерия организована по функциональному признаку (производство, материальный учет и т. д.). Имеется отдел сводной отчетности.

Разработаны и утверждены должностные инструкции работников бухгалтерии, в настоящее время производятся разработка должностных инструкций работников бухгалтерии в новой редакции.

Результаты тестирования системы внутреннего контроля оформлены рабочим документом аудитора.

Таблица 2 — Рабочий документ аудитора. Анкета тестов проверки состояния средств внутреннего контроля и системы учета материалов

№ п/п	Содержание вопроса или объекта исследования	Содержание ответа или результат проверки	Выводы и решения аудитора
1	2	3	4
1	Имеется ли программа внутрихозяйственного контроля	Имеется, но разделы программы не детализированы по группам и подгруппам ценностей	Недостаточная эффективность средств контро-

Продолжение таблицы 2

1	2	3	4
2	Имеются ли служба внутреннего аудита, ревизионная комиссия, постоянно действующая инвентаризационная комиссия?	Нет службы внутреннего аудита и постоянно действующей инвентаризационной комиссии, а есть только ревизионная комиссия	?
3	Выполняет ли ревизионная комиссия программу внутрихозяйственного контроля?	Ревизионная комиссия проводит проверку только по жалобам собственников	?
4	Проводится ли инвентаризация ценностей, когда и сколько раз?	Проводится только в конце года выборочно комиссией, назначенной приказом руководителя	Выявлен РСИИ
5	Проводится ли проверка полноты и своевременности оприходования МПЗ?	Только по первичным документам (выборочно)	р
6	Проверяется ли использование МПЗ по разным направлениям?	Проверяются бухгалтерией первичные и сводные документы
7	Выявляются ли лица, виновные в перерасходе сырья и материалов?	Нет, не выявляются из-за отсутствия систематического фактического контроля	?
8	Сличаются ли первичные данные о расходе МПЗ с данными отчета по движению материальных ценностей, производственным отчетом?	Да, сотрудниками бухгалтерии при регистрации хозяйственных операций	?
9	Проверяется ли правильность оценки и учета МПЗ внутренними контролёрами и т.д.?	Ревизионная комиссия в этих вопросах не компетентна	?
10	Выбраны ли методы оценки и учета МПЗ на счетах в учетной политике?	Материалы принимаются к учету по фактической стоимости, при списании используется метод средней себестоимости	?
11	Какая применяется форма бухгалтерского учета?	Автоматизированная с использованием программы «1C: Бухгалтерия 8.0»	Общие средства контроля
12	Организован ли аналитический учет МПЗ на должном уровне, ведутся ли карточки складского учета?	Складской учет автоматизирован с использованием программы «1C: Бухгалтерия 8.0»	?
	И т.д.

При сборе и изучении сведений аудитор обращает внимание на ряд проблем (см. 2-ой вопрос темы) для установления возможных рисков существенного искажения информации и из них значимых рисков, а также устанавливает адекватные средства контроля, тестирование которых целесообразно предусмотреть в программе аудита для возможного уменьшения объемов процедур проверки по существу.

1. 1.Среди прочей информации установлен факт изменения основных поставщиков. В отношении аудита материалов выявленный факт может свидетельствовать о наличии РСИИ оборота по дебету счета 10 «Материалы». Возможные ответные действия (см. 1 вопрос) включают выявление областей аудируемого лица, требующих особого внимания аудитора. В сложившейся ситуации это операции с новыми поставщиками через увеличение объема отбираемой совокупности или стратификация генеральной совокупности, позволяющая снизить риск без увеличения количества отобранных для проверки документов. Допустим, к новым поставщикам, занимающим значительный удельный вес в структуре поставок материалов, отнесены ОАО «НПМ» и ООО «СПС», тогда в программе аудита следует отметить особый подход к отбору элементов для проверки.

Таблица 3 — Рабочий документ аудитора. Программа аудита материалов (фрагмент)

№ п/п	Аудиторские процедуры	Период проведения	Исполнитель	Рабочие документы аудитора	Примечания
4.	Аудит поступления материалов
4.2	Проверка правильности оценки и своевременности оприходования материалов, приобретенных за плату	15.02.-16.02	Иванов И.И.	Приходный ордер	Отнести к ключевым элементам поставки от ОАО «НПМ» и ООО «СПС»

Ответные действия необходимы, если РСИИ признан значимым

1. 2.При тестировании состояния СВК установлено, что не проведена инвентаризация материалов надлежащим образом.

Установленный факт свидетельствует о присутствии РСИИ сальдо счета 10 «Материалы» в отношении предпосылки существования активов. Ответные действия в подобной ситуации зависят от момента проведения проверки относительно отчетной даты.

Допустим, проверка проводится до окончания отчетного периода, и аудитор имеет возможность воздействовать на аудируемое лицо.

Среди ответных действий (см. 1-ый вопрос) — планирование и выполнение дальнейших аудиторских процедур в целях сокращения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня, например в программу аудита можно включить направление запроса руководству и наблюдение за проведением инвентаризации материалов.

Таблица 4 — Рабочий документ аудитора. Программа аудита материалов

 

№ п/п	Аудиторские процедуры	Период проведения	Исполнитель	Рабочие документы аудитора	Примечания
3.	Аудит наличия и сохранности материалов
3.1	Направление запроса руководству о необходимости проведения инвентаризации материалов до отчетной даты	01.12	Иванов И.И.
3.2	Наблюдение за инвентаризацией материалов	Декабрь	Иванов И.И.		(с учетом графика проведения инвентаризации)

3. Изучение информационной системы позволило установить применение бухгалтерской программы для ведения бухгалтерского учета, в том числе учета материалов. Предусмотренные программой общие средства контроля позволяют сократить объем процедур по существу при проверке правильности арифметических расчетов и сверке данных регистров аналитического и синтетического учета. Например, сверка регистров аналитического и синтетического учета по счету 10 «Материалы» не выполняется, так как за правильность отвечает бухгалтерская программа и нет оснований сомневаться в правильности алгоритмов расчета.

Таблица 5 — Рабочий документ аудитора. Программа аудита материалов (фрагмент)

Следует отметить, что данные регистров аналитического и синтетического учета все же сверяют, но это тестирование (проверка) средств контроля и выполняется дополнительно, например при отборе материалов для установления их существования или правильности оценки. Позволяет убедиться, что все элементы совокупности имеют возможность быть отобранными, а выборка может быть признана репрезентативной.

Можно выделить и другие особенности, влияющие на дальнейшую работу аудитора. Для этого проанализируйте результаты сбора информации о деятельности аудируемого лица и его системе внутреннего контроля, сделайте предположения о ситуациях, в которых РСИИ может быть признан значимым и предложите ответные действия.

Тема 7. Существенность в аудите

1. 1.Определение понятия существенности

Единые требования, касающиеся концепции существенности и ее взаимосвязи с аудиторским риском устанавливает Правило (стандарт) № 4 «Существенность в аудите».

В ходе проведения проверок¹ аудиторские организации не должны устанавливать достоверность отчетности с абсолютной точностью, но обязаныт установить ее достоверность во всех существенных отношениях.

Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудитор оценивает то, что является существенным, по своему профессиональному суждению.

При оценке существенности аудитор принимает во внимание:

1. 1)значение (количество, денежную оценку) искажений;

При этом следует учитывать следующее:

а) существенность зависит от величины показателя финансово (бухгалтерской) отчетности и/или ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения;

б) на существенность могут оказывать влияние нормативные правовые акты Российской Федерации, а также факторы, имеющие отношение к отдельным счетам бухгалтерского учета финансовой (бухгалтерской) отчетности и взаимосвязям между ними.

1. 2)характер (качество) искажений.

Примерами качественных искажений являются:

• недостаточное или неадекватное описание учетной политики, когда существует вероятность того, что пользователь финансовой (бухгалтерской) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием;
• отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности.

Существенность рассматривается как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так и в отношении остатка средств по отдельным счетам бухгалтерского учета групп однотипных операций и случаев раскрытия информации.

При оценке существенности рассматривается возможность искажений в отношении сравнительно небольших величин, которые в совокупности могут оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

Например, ошибка в процедуре, проводимой в конце месяца, может указывать на возможное существенное искажение, которое возникнет в том случае, если такая ошибка будет повторяться каждый месяц.

1. 2.Применение принципа существенности при анализе результатов аудита

При оценке достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитору следует определить, является ли существенной совокупность неисправленных искажений, которая включает:

1. 1)конкретные искажения, выявленные аудитором, включая результаты неисправленных искажений, выявленных во время предыдущего аудита;
2. 2)наилучшую аудиторскую оценку прочих искажений, которые не могут быть конкретно определены, то есть прогнозируемые ошибки.

Существенность принимается во внимание, во-первых, при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур. А именно, если аудитор приходит к выводу о том, что искажения могут оказаться существенными, ему необходимо снизить аудиторский риск посредством проведения дополнительных аудиторских процедур или предложить руководству аудируемого лица внести поправки в финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

Во-вторых, существенность принимается во внимание при оценке последствий искажений. А именно, в том случае, если поправки в финансовую (бухгалтерскую) отчетность не внесены, а результаты дополнительных аудиторских процедур подтверждают существенность искажений, аудитору следует соответствующим образом модифицировать мнение. 

3.Порядок расчета уровней существенности оштбки

При нахождении абсолютного значения уровня существенности аудитор должен принимать за основу наиболее важные показатели, характеризующие достоверность отчетности экономического субъекта, подлежащего аудиту.

Аудиторские организации на практике устанавливают систему базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности, которые оформляются документально и применяются на постоянной основе.

Методика 1. Установлена Правилом (стандартом) аудита «Существенность и аудиторский риск» (одобрен Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 22.01.1998 Протокол № 2).

Примечание: Правило (стандарт) «Существенность и аудиторский риск» фактически утратил силу в связи с изданием Правила (стандарта) №4 «Существенность в аудите» (Постановление Правительства РФ от 23.09.2002г. № 696). Применяется только методика расчета показателей существенности ошибки, так как она не противоречит новым положениям.

Алгоритм расчета.

1. 1.Расчет значений, применяемых для расчета уровня существенности ошибки (УСО).
2. 2.

1. На основе ЕУСО определяет УСО по статьям бухгалтерского баланса, в зависимости от удельного веса статьи в валюте баланса на коней года.

Доля статьи в валюте баланса =Сумма по статье на к.г. / Валюта бух.баланса на к.г*100

УСО по статье=ЕУСО * Доля статьи в валюте баланса /100

Пример 1.

Таблица 6 — Система базовых показателей для определения планируемого уровня существенности ошибки

Наименование базового показателя	Значение базового показателя, тыс. руб.	Уровень значимости показателя, %	Значение, применяемое для расчета, тыс.руб.
1	2	3	4=гр.2хгр.З/100
1. Чистая прибыль	1307	5	65
2. Выручка от продажи	126150	2	2 523
3. Валюта баланса (стоимость активов)	53200	2	1 064
4. Собственный капитал	44793	10	4479
5. Общие затраты предприятия	123605	2	2 472

Расчет среднего показателя значений для расчета (по средней арифметической графа 4 таблица 1): (65+2523+1064+4479+2472)/5 = 2120,6 тыс. руб. Корректировка среднего показателя:

1. из расчета исключают значения, значительно отличающиеся от среднего: минимальное — 65, максимальное — 4479; новое среднее значение (2523+1064+2472)/3 = 2019,7 тыс. руб.;
2. округление: 2019,7 ~ 2000 тыс. руб.

ЕУСО = 2000 тыс. руб.

Расчет УСО по статье «Основные средства»:

Тема 8. Аудиторские доказательства

1. 1.Достаточные надлежащие аудиторские доказательства

Требования к аудиторским доказательствам определяет ФСАД 7/2011 «Аудиторские доказательства» (утв. приказом Минфина РФ от 16.08 20i 1 № 99н).

Аудиторские доказательства — это информация, полученная аудитором при проведении проверки, которая подтверждает или не подтверждает предпосылки составления бухгалтерской отчетности и исходя из которой аудитор делает выводы, лежащие в основе формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности. В отдельных случаях аудиторским доказательством может являться отсутствие информации, выражением чего может быть, например, отказ руководства аудируемого лица предоставить запрашиваемое аудитором разъяснение.

Аудитор должен выбрать и выполнить уместные аудиторские процедуры получения аудиторских доказательств, одновременно отвечающих следующим условиям:

а) надлежащий характер, т.е. качественная оценка аудиторских доказательств, которая характеризует уместность и надежность выводов, лежащих в основе формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности;

б) достаточность, т.е. количественная оценка аудиторских доказательств, зависящая от аудиторской оценки риска существенного искажения бухгалтерской отчетности (чем выше риск, тем больше требуется доказательств), а также от качества таких доказательств (чем выше их качество, тем меньше требуется доказательств). Большое количество аудиторских доказательств само по себе не компенсирует их низкое качество.

К аудиторским доказательствам относятся:

а) документы и информация бухгалтерского учета аудируемого лица;

б) информация, полученная из других источников. В частности: информация, полученная в ходе предыдущего аудита при принятии на обслуживание клиента, заключения экспертов.

Аудитор должен получить аудиторские доказательства, подтверждающие или не подтверждающие предпосылки составления бухгалтерской отчетности.

Предпосылки — это утверждения руководства аудируемого лица в явной или неявной форме по поводу признания, оценки и раскрытия в бухгалтерской отчетности объектов бухгалтерского учета. Предпосылки составления бухгалтерской отчетности в отношении групп однотипных хозяйственных операций, событий и иных фактов хозяйственной жизни:

1. возникновение — отраженные в учете хозяйственные операции, события и иные факты хозяйственной жизни фактически имели место и относятся к деятельности аудируемого лица;
2. полнота — все хозяйственные операции, события и иные факты хозяйственной жизни, которые подлежат отражению в учете, отражены в нем;
3. точность — суммы и прочие данные, относящиеся к отраженным в учете хозяйственным операциям, событиям и иным фактам хозяйственной деятельности, отражены надлежащим образом;
4. отнесение к соответствующему периоду — хозяйственные операции, события и иные факты хозяйственной жизни отражены в соответствующем отчетном периоде;
5. классификация — хозяйственные операции, события и иные факты хояйственной жизни отражены на соответствующих счетах бухгалтерского учета.

Предпосылки составления бухгалтерской отчетности в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета на конец отчетного периода:

1. существование — отраженные в учете активы, обязательства и капитал фактически существуют;
2. права и обязательства — аудируемое лицо обладает правами или контролирует права на отраженные активы, а отраженные обязательства представляют собой именно обязательства аудируемого лица;
3. полнота — все активы, обязательства и капитал, которые подлежат отражению в учете, отражены в нем;
4. оценка и распределение — активы, обязательства и капитал включены в бухгалтерскую отчетность в соответствующих суммах, любые результирующие оценки и корректировки по распределению стоимости отражены правильно.

Предпосылки составления бухгалтерской отчетности в отношении представления и раскрытия информации:

1. возникновение, права и обязательства — отраженные в бухгалтерской отчетности хозяйственные операции, события и иные факты хозяйственной жизни фактически имели место и относятся к деятельности аудируемого лица;
2. полнота — все хозяйственные операции, события и иные факты хозяйственной жизни, которые подлежат включению в бухгалтерскую отчетность, включены в нее;
3. классификация и понятность — финансовая информация представлена и описана правильно, а раскрываемые в ней хозяйственные операции, события и иные факты хозяйственной жизни отражены в понятной форме;
4. точность и оценка — финансовая и прочая информация раскрыта достоверно и в надлежащих суммах.

Аудиторские доказательства подлежат рассмотрению аудитором в совокупности, а не по отдельности. При этом большая уверенность обеспечивается, как правило, при рассмотрении непротиворечивых аудиторских доказательств из разных источников или разных по характеру аудиторских доказательств.

1. 2.Процедуры получения аудиторских доказательств

Аудиторская процедура — определенный порядок и последовательность действий аудитора для получения необходимых аудиторских доказательств.

Виды аудиторских процедур

1. 1.Запрос — аудитор обращается к осведомленным лицам (связанным и не связанным с финансовой деятельностью), являющимся или не являющимся работниками аудируемого лица, по интересующему аудитора вопросу и оценивает их ответы на такое обращение.

Запрос часто дополняет другие аудиторские процедуры. Запросы могут быть официальными письменными и неофициальными устными. Сам по себе запрос не дает достаточных надлежащих аудиторских доказательств отсутствия существенного искажения на уровне предпосылок составления бухгалтерской отчетности или доказательств эффективности средств контроля.

1. 2.Инспектирование — аудитор изучает созданные аудируемым лицом или полученные аудируемым лицом извне учетные записи и документы на бумажном или электронном носителе информации, а также осуществляет физический осмотр материальных активов;
2. 3.Наблюдение — аудитор изучает процесс или процедуру, выполняемые другими лицами. Например, наблюдение за инвентаризацией, выполняемой сотрудниками аудируемого лица.
3. 4.Подтверждение — аудитор получает аудиторское доказательство непосредственно от третьей стороны в виде ответа в письменной форме на бумажном или электронном носителе.

Внешние подтверждения применяются, в частности, для получения аудиторских доказательств:

а) при проверке предпосылок составления бухгалтерской отчетности в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета или их составляющих элементов;

б) в отношении условий договоров, включая изменения их, или хозяйственных операций аудируемого лица с третьими сторонами;

в) отсутствия особых условий, не отраженных в договоре, которые могли бы оказать влияние на признание выручки.

1. 5.Пересчет — аудитор проверяет точность арифметических подсчетов в первичных учетных и иных документах, учетных записях. Пересчет может выполняться вручную или автоматически.
2. 6.Повторное проведение — аудитор самостоятельно выполняет процедуру или контрольное действие, которые изначально выполнялись в рамках системы внутреннего контроля аудируемого лица.
3. 7.Аналитические процедуры — аудитор оценивает финансовую информацию на основе анализа взаимосвязей между данными финансового и нефинансового характера. Аналитические процедуры предполагают также исследование выявленных отклонений и взаимосвязей, которые противоречат другой информации или существенно расходятся с прогнозируемыми данными.

При выборе и выполнении аудиторских процедур аудитор должен убедиться в уместности и надежности информации, используемой в качестве аудиорских доказательств.

Уместность информации логически связана с целью аудиторской процедуры и влияет на нее. Например, цель аудиторской процедуры выявление завышения кредиторской задолженности, уместной аудиторской процедурой является тестирование остатка по счету кредиторской задолженности. В случае, когда цель аудиторской процедуры — выявление занижения кредиторской задолженности, уместной аудиторской процедурой является тестирование последующих платежей, неоплаченных счетов, актов поставщиков (подрядчиков), неурегулированных сумм по расчетам за поставки.

Надежность информации, используемой в качестве аудиторских доказательств, зависит:

• от источника, из которого получена информация;
• от характера информации;
• от обстоятельств, при которых получена информация, включая средства контроля ее подготовки и хранения.

Более надежными являются аудиторские доказательства, полученные:

• из независимого внешнего источника (подтверждения третьих сторон, отчеты аналитиков, сопоставимые данные о конкурентах, др.);
• из внутреннего источника в случае, когда средства контроля эффективны;
• непосредственно аудитором (по сравнению с аудиторскими доказательствами, полученными косвенным путем или на основании логических заключений, например на основании запроса о порядке применения средства контроля); 
• в документальной форме на бумажном носителе или в электронном виде (по сравнению с полученными в устной форме);
• в виде подлинников (оригиналов) документов.

В случаях, когда аудиторское доказательство, полученное из одного источника, не соответствует аудиторскому доказательству, полученному из другого источника, или аудитор сомневается в надежности информации, аудитор должен заменить или дополнить аудиторские процедуры.

Тесты средств внутреннего контроля — проверки, проводимые с целью получения аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Процедуры проверки по существу проводятся с целью получения аудиторских доказательств существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

 

Рисунок 6 — Классификация аудиторских процедур в зависимости от цели проведения

Тема 9. Аудиторская выборка

Определяющий нормативный акт Правило (стандарт) № 16 «Аудиторская выборка».

1. 1.Отбор элементов для тестирования

При получении аудиторских доказательств аудитор должен использовать профессиональное суждение для оценки аудиторского риска и разработки ау диторских процедур, обеспечивающих снижение такого риска до приемлемо низкого уровня.

  

Сплошная проверка, как правило, применяется в случае аудиторских процедур проверки по существу и может быть целесообразна, если:

• генеральная совокупность состоит из небольшого числа элементов большой стоимости;
• РСИИ является высоким, а другие средства не позволяют получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства;
• повторяющийся характер расчетов или иных процессов, осуществляемых с помощью компьютерной системы бухгалтерского учета, делает сплошную проверку эффективной с точки зрения соотношения затрат и результатов.

Отбор специфических (определенных) элементов генеральной совокупности, основывается на следующих факторах: понимание деятельности аудируемого лица; предварительная оценка аудиторского риска; характеристики и особенности тестируемой генеральной совокупности.

Например, отбираемые специфические статьи могут включать элементы с высокой стоимостью или так называемые ключевые элементы выборки. Например, элементы, которые являются подозрительными, необычными, в особой мере подверженными риску или которые ранее были связаны с ошибками.

Аудиторская выборка (выборочная проверка) — применение аудиторских процедур менее чем ко всем элементам одной статьи отчетности или группы однотипных операций, позволяющих получить аудиторские доказательства в отношении некоторых характеристик элементов, отобранных для того, чтобы сформировать выводы, касающиеся генеральной совокупности.

 

Рисунок 8 — Классификация видов аудиторской выборки

Аудиторская выборка для тестов средств внутреннего контроля направлена на тестирование результатов применении средств контроля и является надлежащей, если имеются доказательства применения средств внутреннего контроля (например, документальное подтверждение разрешения руководством ввода данных в СБУ).

Аудиторская выборка для детальных тестов направлена:

• на получение аудиторских доказательств верности одной или нескольких предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по конкретному числовому показателю (например, существования дебиторской задолженности);
• проверку правильности оценки какого-либо показателя (например, оценке морально устаревших или потерявших свое первоначальное качество запасов).

Статистическая выборка предполагает применение любого подхода к выборке, который имел бы следующие характеристики:

1. 1)случайный отбор тестируемой совокупности;
2. 2)применение теории вероятности для оценки результатов выборки, включая оценку риска, связанного с использованием аудиторской выборки.

Подход к выборке, который не соответствует ни одной из приведенных характеристик, считается нестатистическим — нестатистическая выборка.

В некоторых случаях применяются отдельные составляющие статистического подхода (например, используется случайный отбор элементов).

Выбор метода или сочетания методов зависит от обстоятельств проверки, в частности, аудиторского риска и эффективности аудита. При этом аудитор должен удостовериться, что используемые им методы являются надежными с точки зрения получения достаточного надлежащего аудиторского доказательства для реализации целей тестирования.

1. 2.Построение аудиторской выборки

Планирование и постороение аудиторской выборки

Первый этап — установление цели теста и характеристики генеральной совокупности.

Анализ цели теста направлен на выявление необходимых аудиторских процедур для получения аудиторских доказательств наиболее возможных ошибок.

Генеральная совокупность должна быть:

а) надлежащей с точки рения цели процедуры выборки (например, если цель аудита — проверка завышения суммы кредиторской задолженности, то генеральная совокупность — перечень задолженности кредиторов, но если цель — проверка занижения суммы кредиторской задолженности, то генеральная совокупность — перечень последующих выплат, неоплаченных счетов, несверенных приемных актов);

б) полной (аудитор должен быть уверен, что для выборки доступны все документы или средства контроля).

Кроме того, эффективность аудита может быть.повышена, если аудитор проводит стратификацию генеральной совокупности путем разделения ее на дискретные подмножества, которые имеют какие-либо идентифицирующие характеристики.

Цель стратификации состоит в снижении вариативности элементов в рамках каждой страты и тем самым в уменьшении объема выборки без пропорционального увеличения риска, связанного с использованием выборочного метода.

Второй этап — определение объема выборки.

Объем выборки может определяться с применением специальных формул, полученных на основе теории вероятности и математической статистики, либо определяться на основе профессионального суждения аудитора.

При этом следует учитывать влияние факторов на объем выборки:

1. 1)оценка аудитором РСИИ;
2. 2)использование других аудиторских процедур проверки по существу, направленных на подтверждение одной и той же предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности;
3. 3)необходимая степень доверия аудитора;
4. 4)значение общей ошибки, которую аудитор готов признать допустимой; стратификация генеральной совокупности.

Третий этап — отбор элементов выборки.

Методы отбора совокупности

1. Случайный отбор

Для случайного отбора используется генератор случайных чисел (как программный продукт в электронно-вычислительной технике) или таблицы случайных чисел.

Например,

Нд = (Нк-Нн)*Ч+Нн,

где Нд — номер документа, включенного в выборку;

Нк — номер последнего документа генеральной совокупности;

Ни — номер первого документа генеральной совокупности;

Ч- случайное число;

ИлиНд =Нк*Ч.

Формула (10) используется, если документы нумеруются с 1.

1. 2.Систематический отбор 

Метод количественной выборки по интервалам

1. 1)определяется интервал выборки (Инт):

Инт = (Нк — Нн)/Эл,

где Эл — количество элементов выборки;

1. 2)определяется стартовая точка

Ст = Инт х Ч +Нн,

1. 3)определяются элементы выборки прибавлением к стартовому значению интервала.

Метод денежной выборки по интервалам

1. 1)определяется интервал выборки:

Инт = Ос/Эл,

где Ос — суммарная стоимость всех элементов;

1. 2)определяется стартовая точка и числовые значения элементов выборки

Ст = Инт х 4.

1. Бессистемный отбор

Бессистемный отбор совокупность формируется без систематизации.

Бессистемный отбор не применяется при использовании статистической выборки.

1. Отбор элементов для проверки блоками

Данный метод предполагает выбор смежных элементов генеральной совокупности (например, первичных документов какого-либо раздела учета, относящихся к одному конкретному месяцу).

Четвертый этап — оценка результатов аудиторской выборки.

Аудитор должен:

1. 1)проанализировать характер и причину любых выявленных ошибок, определить аномальные ошибки (ошибки вследствие единичного случая, которая не может произойти повторно (за исключением некоторых случаев) и, таким образом, не является репрезентативной ошибкой с точки зрения данной генеральной совокупности);
2. 2)экстраполировать ошибки выборки, оценивая их полную возможную величину в генеральной совокупности;
3. 3)оценить результаты проверки, т.е. существенность ошибки, достаточность собранных доказательств и риск выборки.

1. Оценка результатов аудиторской выборки

Например, действия аудитора по оценке результатов аудиторской выборки могут включать:

1. определение ошибки полной прогнозной (ОШПП) по формуле (15);
2. сопоставление ОШПП и УСО.

 0ШПП = 0ШВ(ос-эн-эк/сэв)+ОШНБ + ОШКЛ + ОШАН,

где ОШПП — ошибка полная прогнозная;

ОШВ — ошибка выборки;

ОС — общий объем проверяемой совокупности;

ЭН, ЭК — суммарное денежное значение элементов наибольшей стоимости и ключевых элементов;

СЭВ — стоимоть элементов выборки;

ОШНБ, ОШКЛ — ошибка, выявленная при проверке элементов наибольшей стоимости и ключевых элементов;

ОШАН — аномальная ошибка при проверке репрезентативной выборки.

Сравнивая рассчитанную ошибку полную прогнозную и допустимый уровень существенности ошибки, аудитор принимает решения о дальнейших действиях, в том числе решение о модификации мнения в аудиторском заключении.

ОШП<УСО – риск низок, наоборот высок

1. Риски, возникающие при использовании аудиторской выборки

При проведении аудиторской выборки следует рассматривать риск, связанный с использованием аудиторской выборки и риск, не связанный с использованием аудиторской выборки.

Риск, связанный с использованием аудиторской выборки, возникает, когда вывод аудитора, сделанный на основании отобранной совокупности, может отличаться от вывода, который мог быть сделан, если к генеральной совокупности в целом были бы применены идентичные процедуры аудита.

Различают два типа рисков, связанных с использованием аудиторской выборки:

а) риск того, что аудитор:

• придет к выводу о том, что риск средств внутреннего контроля ниже, чем в действительности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля);
• придет к выводу о том, что существенной ошибки нет, вопреки тому, что в действительности она есть (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу).

Риск данного типа оказывает влияние на надежность аудита и с большой степенью вероятности может привести к ненадлежащему аудиторскому мнению;

б) риск того, что аудитор:

• придет к выводу о том, что риск средств внутреннего контроля выше, чем в действительности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля);
• придет к выводу о том, что имеет место существенная ошибка, тогда как в действительности ее не существует (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу).

Риск данного типа оказывает влияние на эффективность аудита, поскольку он обычно приводит к дополнительной работе по установлению того, что первоначальные выводы были неверны.

Риск, не связанный с использованием аудиторской выборки, является следствием факторов, которые приводят аудитора к ошибочному выводу по любым причинам, кроме тех, которые связаны с объемом выборки (то есть количеством отбираемых для проверки элементов). Например, аудитор может воспользоваться ненадлежащими процедурами или неправильно трактовать доказательство и оказаться не в состоянии распознать ошибку.

При проведении тестов средств контроля и при проверках по существу риск, связанный с использованием аудиторской выборки, может быть снижен путем увеличения объема отбираемой совокупности, а риск, не связанный с использованием аудиторской выборки, — путем надлежащего планирования задания, текущего контроля за работой членов группы аудиторов и проверки выполнения процедур.

.